El Plan que ahora se aprueba, sustituye al aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de febrero, que, si bien estaba presidido por el principio de aplicación voluntaria hasta tanto que el Gobierno no dispusiera otra cosa, llevaba en sí mismo la idea de una aplicación obligatoria y gradual. El Real Decreto-ley 15/1977, de 25 de febrero, en su artículo 41, autorizó al Gobierno "para implantar de forma progresiva y con carácter obligatorio el Plan General de Contabilidad".

El Plan General de Contabilidad constituye el desarrollo en materia contable de la legislación mercantil, sin perjuicio del posterior desarrollo reglamentario de dicha legislación en lo que respecta a las características, condiciones y modo de elaboración de las cuentas consolidadas de los grupos de sociedades y a las fusiones y escisiones de sociedades.

El Plan General de Contabilidad se estructura en cinco partes, que van precedidas por una Introducción en la que se explica las características fundamentales del Plan General y sus principales diferencias con el Plan de 1973 y permite en algunos casos aclarar algunos conceptos previos utilizados por éste, como puede ser el concepto del grupo, etc.

La primera parte, principios contables, es un desarrollo de lo previsto en la nueva redacción del número 1 del artículo 38 del Código de Comercio.

La segunda parte, cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios, debidamente codificados en forma decimal y con un título expresivo de su contenido; aunque no se intentan agotar todas las posibilidades que ciertamente se producirán en el mundo empresarial. El cuadro de cuentas, en aras de que la normalización contable española alcance el mayor grado de flexibilidad que cabe pensar, no va a ser obligatorio en cuanto a la numeración de las cuentas y denominación de las mismas, si bien constituye una guía o referente obligado en relación con los epígrafes de las cuentas anuales.

La tercera parte, definiciones y relaciones contables, complementa el cuadro de cuentas al dar contenido a las mismas en virtud de las definiciones que se incorporan; de esta forma se precisa, despejando cualquier clase de duda, el contenido de cada rúbrica o partida de las cuentas anuales, lo cual no impide, como es lógico, que existan conceptos que, al no haberse incluido en el cuadro de cuentas, deban ser incorporados por el experto contable o, en su caso, incluirse en las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad o, cuando sea preciso por el número de casos o por la singularidad de los hechos contables, constituir el contenido de una norma del propio Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

En esta tercera parte, también se describen los movimientos más usuales de estas cuentas, es decir, la mecánica contable de las mismas; movimientos que no agotan su virtualidad en dicha mecánica contable, sino que constituyen, en algunos casos, una forma de precisar el contenido de las cuentas, complementando así la definición.

Para algunas cuentas, se han incorporado criterios valorativos en esta tercera parte, que complementan y, en algunos casos, aclaran el contenido de las normas de valoración en relación con algún elemento patrimonial concreto. La parte de definiciones y relaciones contables no será de aplicación obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de valoración o sirva para su interpretación y sin perjuicio, como se indicaba anteriormente, del carácter explicativo de las diferentes rúbricas o partidas de las cuentas anuales.

La cuarta parte, cuentas anuales, de obligatoria observancia, incluye unas "Normas de elaboración de las cuentas anuales", que recoge los requisitos para formular los modelos de cuentas anuales en su sistema normal o abreviado, así como definiciones, aclaraciones y normas, sobre el contenido material y forma de cumplimentar estos modelos. También se incorporan en esta parte los modelos de balance, de cuenta de pérdidas y ganancias y de memoria, tanto normales como abreviados.

La quinta parte, normas de valoración, contiene debidamente clasificados por elementos patrimoniales, los criterios de valoración, sin perjuicio del contenido valorativo que puede contener la tercera parte. Además de estas normas obligatorias de valoración, también se otorga la consideración de principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas, junto con los establecidos en la legislación mercantil, en la legislación específicamente aplicable a determinados sujetos y en el propio Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales, las normas de desarrollo dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, normas que serán de obligado cumplimiento y que resultan necesarias para complementar las contenidas en el Plan General de Contabilidad o para adaptar éstas al entorno cambiante en el que desarrollan su actividad las Empresas.

El presente Real Decreto contiene también unas disposiciones transitorias que contemplan expresamente los casos que exigen una aplicación progresiva en el tiempo de las normas contables: se fija como norma general que los criterios de valoración que modificanálos establecidos o aplicados con generalidad y con anterioridad a la aplicación de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea, en materia de sociedades, y al desarrollo reglamentario contenido en esta disposición, no obligan a modificar la contabilización o registro de operaciones concretas.

Por otra parte, a efectos de reflejar a presente los valores de ciertos compromisos futuros o provisiones para riesgos y gastos, de forma adecuada y de conformidad con lo establecido en las normas aplicables, será necesario establecer un periodo de adaptación, que evite incidencias bruscas en las cifras contables que podrían llegar a perjudicar la propia actividad empresarial; el mismo procedimiento se prevé‚ en otros casos. Asimismo, con carácter transitorio, se determina la aplicación del contenido de las adaptaciones sectoriales del antiguo Plan General de Contabilidad del año 1973, en la medida en que las normas de dichas adaptaciones no se opongan a lo establecido en la Ley citada anteriormente y en el presente Real Decreto.

Por último, en las disposiciones finales, se recogen las competencias establecidas en la legislación vigente, sobre adaptación y desarrollo del Plan General de Contabilidad y sobre gastos de investigación y desarrollo.

La última de las disposiciones finales, pretende aclarar el conflicto entre las normas del Plan General de Contabilidad y las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS). Ahora, el Plan General de Contabilidad se convierte en auténtico derecho contable de obligatorio cumplimiento, desarrollo de la IV Directiva de la CEE sobre derecho de sociedades, del Código de Comercio y del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que proclama su autonomía respecto a la norma fiscal y que contiene criterios distintos, en ocasiones claramente contradictorios, a las soluciones previstas en el RIS.

En el contexto actual, no parece que pueda darse una derogación pura simple de todas las normas del RIS, que inciden en materia contable, porque podrían producirse vacíos normativos debido a que en ocasiones el RIS, al ordenar una determinada forma de contabilización, está imponiendo criterios de imputación temporal, de valoración o de calificación de las distintas partidas a efectos fiscales. No obstante, salvando la vigencia de las disposiciones del RIS en el ámbito normativo que le es propio, conviene declarar expresamente la derogación de dichas disposiciones en la medida en que, interfiriendo en el ámbito contable, contradiganálas normas mercantiles.

En su virtud, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 20 de diciembre de 1990.

DISPONGO:

Se aprueba el Plan General de Contabilidad, cuyo texto se inserta a continuación.

El Plan General de Contabilidad será de aplicación obligatoria para todas las Empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no tendrán carácter vinculante los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la segunda parte y los movimientos contables incluidos en la tercera parte del Plan General de Contabilidad.

Primera. Las valoraciones de los distintos elementos patrimoniales, conforme a los principios y normas vigentes en el último ejercicio cerrado antes de la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, se considerarán equivalentes al precio de adquisición, a los efectos previstos en la citada Ley.

No obstante lo anterior, si la Empresa opta por adaptar las valoraciones de sus elementos patrimoniales a los principios y normas establecidas en la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, la modificación del valor de los activos y pasivos en las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio en que sea de aplicación el Plan General de Contabilidad se hará teniendo como contrapartida las cuentas de reservas o la cuenta de capital en el caso de los empresarios individuales.

Segunda. Las adaptaciones sectoriales en vigor a la fecha de publicación de este Real Decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad.

Tercera. Las pérdidas por diferencias de cambio en moneda extranjera, correspondientes a ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, deberán amortizarse en un plazo que no podrán exceder de tres años, contados desde el inicio del primer ejercicio cerrado con posterioridad a 30 de junio de 1990, con el límite del vencimiento de la operación correspondiente.

Cuarta. Las empresas que tuviesen déficit entre los compromisos y riesgos totales devengados por pensiones y los asegurados y cubiertos contablemente hasta el ejercicio anterior a la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, deberán dotar sistemáticamente las provisiones correspondientes hasta completar dicho déficit en los siguientes plazos, contados desde el inicio del primer ejercicio que se cierre con posterioridad a 30 de junio de 1990:

a) Para las provisiones correspondientes a las pensiones causadas al inicio del referido ejercicio: siete años.

b) Para las provisiones correspondientes a las pensiones no causadas al inicio del referido ejercicio: quince años.

Quinta.- 1. Cuando al inicio del primer ejercicio en que sea de aplicación el Plan General de Contabilidad exista algún contrato de arrendamiento financiero vigente que cumpla las condiciones establecidas en la norma de valoración quinta, letras f) y g), de dicho Plan, la Empresa arrendataria podrá optar por:

a) Contabilizar las cuotas pendientes de vencimiento a esa fecha conforme al criterio utilizado en ejercicios anteriores para registrar las cuotas ya vencidas.

b) Aplicar lo dispuesto en la norma de valoración quinta, letras f) y g), del Plan General de Contabilidad con carácter retroactivo, reflejando los activos y pasivos que hubieran surgido a esa fecha de haber aplicado esta norma contable desde el inicio del contrato de arrendamiento financiero. En este caso, la diferencia valorativa, que surja para el arrendatario, se inscribirá en cuentas de reservas dentro de los fondos propios de la Empresa arrendataria, una vez deducido el impuesto sobre beneficios diferido que deberá mostrarse en la correspondiente partida del pasivo.

2. Cuando sean varios los contratos de arrendamiento financiero vigentes, la opción elegida de entre las dos permitidas en el número 1 anterior deberáá ser aplicada a todos ellos.

Sexta. Para el primer ejercicio cerrado con posterioridad a 30 de junio de 1990, en el cuadro de financiación se podrán omitir las cifras correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior.

Primera. El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, aprobará mediante Orden ministerial las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad. Estas adaptaciones sectoriales se elaborarán tomando en consideración las características y naturaleza de las actividades del sector concreto de que se trate, adecuándose al mismo tanto las normas y criterios de valoración como la estructura, nomenclatura y terminología de las cuentas anuales.

Segunda. El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, podrá modificar, mediante Orden ministerial el criterio de amortización de los gastos de investigación y desarrollo establecido en el Plan General de Contabilidad

Tercera. El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante Orden ministerial, podrá adaptar las normas de valoración y elaboración de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable.

Cuarta. El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante Orden ministerial, podrá modificar los plazos establecidos en las disposiciones transitorias tercera y cuarta de este Real Decreto, en razón de las especiales circunstancias que puedan concurrir en sectores de actividad concretos. Asimismo, en función de las características de determinadas operaciones económicas, podrá establecer la aplicación en el tiempo del Plan General de Contabilidad en aspectos no contemplados en las disposiciones transitorias del presente Real Decreto.

Quinta. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá aprobar, mediante Resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales en relación con las normas de valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales, sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición final tercera.

Sexta. La presente norma entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado".

El Plan General de Contabilidad será obligatorio, en los términos previstos en el artículo 2º., para los ejercicios que se inicien con posterioridad a 31 de diciembre de 1990.

Séptima.

- Disposición completa

Derogada por Ley 43/1995, de 27 de diciembre

(B.O.E. nº 310 de 28 de diciembre)

1. Los sujetos pasivos de los diferentes tributos y, en particular, los del Impuesto sobre Sociedades, contabilizarán sus operaciones de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, en cuanto estuvieran comprendidos en el artículo

2º. En consecuencia, quedan derogadas las disposiciones sobre registro contable contenidas en las normas fiscales y en particular las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que resulten incompatibles con lo establecido en el Plan General de Contabilidad sin perjuicio de la obligación de cumplimentar los registros fiscales especiales establecidos en las normas citadas.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores no afectará la aplicación de las normas fiscales sobre calificación, valoración e imputación temporal, establecidas para los diferentes tributos y en particular para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Las diferencias entre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, calculada de acuerdo con las normas fiscales sobre valoración, imputación temporal o calificación, y el resultado contable, calculado conforme a los criterios establecidos en la legislación mercantil, incluido el Plan General de Contabilidad, deberán reflejarse en el apartado correspondiente de la memoria. A estos efectos no se podrán compensar los activos y pasivos fiscales que surjan como consecuencia de tales diferencias, ni aún los derivados de diferencias de signo contrario producidas en el mismo ejercicio.

2. Los gastos no resultarán deducibles fiscalmente en ejercicio anterior a aquel en que se imputan contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que una disposición fiscal establezca lo contrario. En particular, resultarán deducibles las partidas que seguidamente se citan aun cuando no hubieran sido cargadas a la cuenta de pérdidas y ganancias:

a) Las cuotas de arrendamiento financiero, por la parte representativa de la recuperación del coste del bien, en los términos establecidos por la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito.

b) La cuotas correspondientes a sistemas de amortización aprobados por disposiciones fiscales que exceptúan el requisito de efectividad.

La deducción de ambas partidas quedará condicionada al cumplimiento de la norma de valoración establecida por el Plan General de Contabilidad respecto del Impuesto sobre Sociedades, así como a la mención correspondiente en la memoria, incluso cuando fuera de aplicación el principio de importancia relativa a efectos de registro contable.

3. Los gastos o partidas deducibles que se imputen contablemente en ejercicio anterior al de su cómputo a efectos fiscales deberán incorporarse a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en que fiscalmente corresponda. Estos gastos o partidas minorarán la base imponible correspondiente al ejercicio en que proceda su imputación temporal a tenor de los criterios establecidos en las disposiciones fiscales.

4. Los ingresos no podrán computarse fiscalmente en ejercicio posterior a aquel en que se reflejen contablemente, bien a través de la cuenta de pérdidas y ganancias, bien a través de un aumento de las cuentas de fondos propios, salvo que una disposición fiscal establezca lo contrario. En particular, en los casos previstos en el artículo 22.4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, se integrarán en la base imponible únicamente los rendimientos proporcionales a los cobros efectuados, con tal que el sujeto pasivo cumpla la norma de valoración establecida por el Plan General de Contabilidad respecto del Impuesto sobre Sociedades y efectúe la correspondiente mención en la memoria.

Se deroga el Decreto 530/1973, de 22 de febrero, y las demás normas de igual o inferior rango que se opongan a lo establecido en el presente Real Decreto.

Dado en Madrid a 20 de diciembre de 1990.

JUAN CARLOS R.

El Ministro de Economía y Hacienda.

CARLOS SOLCHAGA CATALAN